高净值人士在财富规划时如何考虑遗产税的影响

资管之家综合 胡旭杰
2020-05-10 06:25
 随着近几十年来国内经济的持续发展,不少人依靠勤劳和智慧积累了可观的财富,成为了中国第一批高净值人士甚至是超高净值人士,这其中有很多人把自己的财富分布在国内外多个国家和地区,也有些人自己或者家庭成员取得了境外身份,过去人在中国、财富在中国的状况早就发生了很大的变化。不少具有长远眼光的高净值人士很早就开始考虑财富如何布局、如何规划管理、如何传给自己的后代,绝大部分高净值人士在管理自己的财富时非常关注的一方面就是财富税收,而在财富传承方面,遗产税是很多具有全球财富布局的人非常关注的一个税种。
 
  笔者在从业过程中多次看到一些宣传文章或者个别机构人士在关于财富管理为主题的宣讲活动中提到中国即将开征遗产税的说法,并引用所谓的2004年、2010年版《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》。实际上,财政部网站公布的《财政部关于政协十二届全国委员会第五次会议第0107号(财税金融类018号)提案答复的函》财税函【2017】197号中,财政部明确答复:我国目前并未开征遗产税,也从未发布遗产税相关条例或条例草案,提案中提到的2004年、2010年版《中华人民共和国遗产税暂行条例(草案)》来源未知。虽然我们国家还没有开征遗产税,所谓即将开征遗产税的说法也多是谣言,但是对具有境外身份背景、全球资产布局的高净值人士来讲,在财富规划时很可能会遇到国外遗产税的问题,因此,笔者简要的梳理了世界上已开征遗产税的一些国家的遗产税特点,从财富规划角度为高净值人提供一些参考意见。
 
  全球部分国家遗产税概览
 
  虽然中国内地未开征遗产税,但是世界上有不少发达国家和发展中国家征收遗产税(有些国家称为继承税,大部分有遗产税的国家还有赠与税)。遗产税的征收模式,分为总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制(又称混合遗产税制),总遗产税制是对财产所有权人死亡后的遗产总额进行征税,其纳税人一般是遗嘱执行人或者遗产管理人等,如美国、英国等国以及中国台湾地区便是采用这种制度;分遗产税制是对各个继承人分得的遗产分别征税,其纳税人一般是遗产继承人,如日本、德国等国采用这种制度;总分遗产税制是将前两种制度相结合的一种制度。这是理论上对遗产税征收模式的一种划分,实际上高净值人士在做财富规划和管理时,涉及到征收遗产税国家的税制时,还是要依据该国家对遗产税的征收模式和规定来考虑对财富传承的影响。
 
  笔者从国家税务总局公开资料中梳理了部分国家/地区征收遗产税的概况(因笔者查询的资料具有滞后性,各国法规有可能发生变化,故标明了截止日):
 
  中国台湾
 
  对遗产总额课税,纳税义务人依序为遗嘱执行人、继承人及受遗赠人、遗产管理人。遗产税以被继承人死亡日之课税财产时价,减除免税额及扣除额为计算基准,目前被继承人之免税额为1,200万新台币,税率为10%、15%、20%三级累进税率。(基于2019年4月31日前收集的信息)
 
  美国
 
  美国公民和在美国有住所的个人一般须在美国缴纳遗产与赠予税,其纳税基础为赠予或者死亡时转让的资产或全球资产的市场价值,无论该资产的类型或资产的位置。非美国公民且住所不在美国的个人,只需就在赠予或死亡时位于美国的资产的市场价值缴纳美国遗产与赠予税。2019年,美国公民每人免税金额为1,140万美元。
 
  英国
 
  起征点为32,5000英镑,各年起征点可能不同;如应纳税所得额大于起征点,遗产税的适用税率为 40%,如果将大于 10%的遗产捐给慈善机构,适用税率减为 36%。(基于2018年12月前收集的信息)
 
  日本
 
  继承税的纳税义务人,是通过继承或遗赠取得财产的个人,根据征税遗产规模(起征点以上部分)适用 10%-55%的超额累进税率。(基于2018年12月31日前收集的信息)
 
  德国
 
  由每个继承人就其获得遗产中的份额分别纳税,在获悉每项继承后3个月内申报纳税。继承人为配偶、子女和继子女、孙辈、曾孙辈,父母和祖父母的,遗产税率为7%-30%(配偶、子女有特殊减免);其他人员,包括法人,税率为30%-50%。较低档税率适用于价值不超过75,000欧元的收益,较高档税率适用于价值超过2,600万欧元的收益。(基于2019年9月前收集的信息)
 
  法国
 
  对于因法国居民的去世而赠与的遗产,不论遗产继承人是否为法国居民,均需在死者去世半年之内(如死者在国外去世,则延长为一年)评估并申报继承的遗产价值,计算缴纳遗产税。(基于2019年6月前收集的信息)
 
  韩国
 
  韩国居民就其继承的境内外所有财产缴纳继承税,非居民仅就继承境内的财产纳税。继承税采用超额累进税率,税率为10%-50%之间。(基于2019年3月前收集的信息)
 
  安哥拉
 
  继承税适用对动产和不动产的免费转让,税款由财产获得者缴纳。在配偶、子女、父母之间的转移:如果资产的价值低于300万宽扎,税率为10%;如果资产的价值高于300万宽扎,则其300万宽扎以内部分的税率为10%,超过300万宽扎部分的税率为15%。其他情况的资产转移:如果资产的价值低于300万宽扎,税率为20%;如果资产的价值高于300万宽扎,则其300万宽扎以内部分的税率为20%,超过300万宽扎部分的税率为30%。(基于2019年4月前收集的信息)
 
  巴基斯坦
 
  继承税的税率依据已故者(捐赠人)与财产受益人之间的关系确定,适用1.5%至2.5%的累进税率。(基于2019年4月前收集的信息)
 
  保加利亚
 
  继承位于保加利亚财产的特定个人应缴纳遗产税。根据财产价值以及受益人与立遗嘱人或赠与者之间的关系,适用不同税率。如果受益人为夫妻一方或直系亲属,则不征收遗产税。遗产税的税率如下: (1)由兄弟、姐妹及其子女继承给兄弟、姐妹及其子女的财产,税率范围为0.4%-0.8%; (2)毫无关系的人员之间的继承,税率范围为3.3%-6.6%。(基于2019年4月前收集的信息)
 
  北马其顿
 
  北马其顿的税收居民继承遗产(动产和不动产),需要缴纳遗产税,税率取决于受益人和遗嘱书立人或捐赠人的关系。如果受益人是遗嘱书立人或捐赠人的配偶或直系家属,不征收遗产税。遗产与赠与税的税基是继承或受赠财产的市场价值。遗产与赠与税税率由该财产所在地的市政当局具体规定。一般按以下税率进行征收:(1)由第一顺位继承人继承或接受赠与,免税;(2)由第二顺位继承人即兄弟、姐妹和他们的孩子继承或接受赠与,遗产与赠与税税率为2%-3%;(3)由第三顺位继承人或不相关的人继承或接受赠与财产,遗产与赠与税的税率为4%-5%。(基于2019年6月30日前收集的信息)
 
  波兰
 
  波兰国民或长久居民,继承波兰境内和境外的财产和财产权,需缴纳遗产和赠与税。如果取得财产或财产权的继承人和受赠人并不持有波兰公民身份的非居民,且赠与人并非波兰居民,也没有波兰公民身份,即便被继承或赠与的动产和财产权位于波兰境内,该非居民也无需缴纳遗产和赠与税。另外,按波兰税收优惠,如果转让人/赠与人最亲近的家庭成员(比如配偶、子女、父母、继父母、兄弟姐妹)履行了波兰《遗产和赠与税法》中的报告义务,通过继承和赠与取得财产和财产权,可申请免税。(基于2019年9月前收集的信息)
 
  朝鲜
 
  继承朝鲜境内的财产的外国人应当缴纳继承税。居住在朝鲜境内的外国人继承朝鲜境外的财产的,也应当缴纳继承税。继承税的应纳税额,为从继承人继承的财产中减除被继承人的债务的余额;继承税额,以上述余额的 6-30%为税率计算。(基于2019年8月前收集的信息)
 
  黑山共和国
 
  继承位于黑山境内不动产或接受赠与类似财产的个人(居民或非居民)应依法缴纳继承税和赠与税。继承税与赠与税的计税基础为所继承不动产或所收到赠与物的市场价值减去与收到该财产相关的债务与费用。 继承税和赠与税无个人免税额。以继承、赠与方式转让动产,税率为5%。继承不动产的税率为3%。以下受益人免予缴纳继承税和赠与税:(1)排在第一序位的个人,如直系亲属、配偶和父母;(2)按法律规定处于第二序位,并且在一段时间内与死者或捐赠者住在同一个家庭,获得农业用地的农民;(3)处于第二序位,并且在过去一年间与死者或捐赠者住在同一个家庭, 获得住房的个人。(基于2019年6月前收集的信息)
 
  黎巴嫩
 
  遗产税对继承者所获得的遗产进行征税。纳税义务发生时间为被继承人死亡时间,任何在被继承人死亡时间之前 2 年内的财产转移均视为在死亡当日进行财产转移。税率根据受益人与死者和捐赠者的关系确定。受益人与死者的关系是子女、配偶、父母的遗产免征额为4,000万黎巴嫩磅;受益人与死者的关系是祖父或祖母的,遗产免征额为1,600万黎巴嫩磅;其他关系的继承人,遗产免征额是800万黎巴嫩磅。(基于2018年2月前收集的信息)
 
  立陶宛
 
  遗产税的纳税人是继承遗产的立陶宛居民,以及继承在立陶宛法律规定中必须在立陶宛登记的遗产的非立陶宛居民。税率通过继承遗产的价值来确定,继承遗产价值不超过15万欧元的税率为5%,超过15万欧元的税率为10%。继承配偶、子女、父母、祖父母、法定监护人、兄弟姐妹的遗产免税,价值不超过3,000欧元的遗产免税。(基于2019年9月前收集的信息)
 
  南非
 
  通常居住在南非的人死亡时,就其遗产征收遗产税;不是通常居住在南非的个人,但在去世时位于南非也适用遗产税,但对通常不居住在南非的但去世在南非的个人,只是对位于南非境内的规定的财产征收遗产税。应税金额为净遗产价值减去350万兰特,此外还要减去获得遗产缴纳的转让税,以及扣除遗产中包含的之前获得的去世10年以内死者的遗产。遗产税的税率为应税遗产金额的20%,自2018年2月21日起,超过3,000万兰特应税金额的税率提高到25%。(基于2019年9月前收集的信息)
 
  瑞典
 
  瑞典遗产税采用高额累进税率,对每一个继承人所占的遗产份额单独征收,税率随所接受的财产及继承人与被继承人关系的不同而不同,就最优惠的一类人(包括配偶和子女)来说,仍然健在的配偶有28万瑞典克朗的免税额,每个子女的免税额是7万瑞典克朗。(基于2019年8月前收集的信息。瑞士联邦层面已经取消遗产税和赠予税,该税只在州和社区层面征收,而且大部分州都有对配偶和子女转让免税的规定。)
 
  斯洛文尼亚
 
  继承获得财产的自然人和法律规定的法人需要缴纳遗产税,遗产的计税基础是计税财产价值减去负债和其他债务后的差额,房地产计税财产价值是总评估价值的80%,对于除货币外的其他动产,计税财产价值是其市场价值。遗产税根据财产价值和纳税人与死者的关系分类征收,直系子女和配偶可免税,父母、兄弟姐妹及其子女税率为8%-17%,祖父母税率为12%-39%。(基于2017年8月1日前收集的信息)
 
  泰国
 
  对从遗嘱人取得的遗产净额超过1亿泰铢的继承人(无论是否为泰国籍)征收。直系亲属继承人适用 5%的遗产税率,其他继承人适用遗产税率 10%。遗嘱人的配偶取得的遗产免征遗产税。(基于2019年3月前收集的信息)
 
  土耳其
 
  遗产和赠与税的税基为继承财产和受赠财产的评估价值,根据税基大小以及纳税人与死者、捐赠人的亲疏程度,实行累进征收,由继承遗产的受益人缴纳。遗产适用的税率为1%-10%,赠与财产适用的税率为10%-30%,捐赠者为纳税人的父母、配偶或者子女(不包括收养的子女)的,税率可以减半。(基于2019年6月前收集的信息)
 
  注:上述表格所列征收遗产税的国家和地区只是全球开征遗产税国家和地区的其中一部分,通常遗产税和赠与税同时征收,因本文主要讨论遗产税对高净值人士的影响,故未列赠与税有关内容。
 
  高净值人士在财富规划时对遗产税的考虑因素
 
  随着越来越多的国家加入经合组织推出的CRS,各国采取的反避税、反隐匿的措施掀起了新的浪潮,税务全球透明化是当前的一大趋势,中国高净值人士的很多海外资产信息已经按照CRS的规则交换到中国国家税务总局。有不少人因担心自己的海外资产信息交换过来,因而改变身份或者转移资产至没有参加CRS的国家,又或者改变资产持有的结构。笔者看来,一个家族对家庭成员身份、家庭资产布局的规划,取决于家族要实现的财富目标、生活目标等综合因素,单因一个税务问题而改变国籍、税籍或者转移资产并不一定恰当。当高净值人士在规划自己的财富安排、家庭成员身份安排以及居住、生活所在地等等事项时,如果涉及到家庭成员身份所在国、资产所在国征收遗产税的,那么需要考虑遗产税对该规划有多大的影响,考虑在财富传承时会给家族带来多大的财富减损,要知道答案,就要了解遗产税中的哪些因素会影响继承人继承家族财产的数量?
 
  一、家族成员的身份
 
  在没有提前把财富转移给下一代的前提下,通常高净值人士自己和配偶持有家庭里的大部分财产,可能少部分会提前赠与,在征收遗产税的国家通常也有会赠与税,因此,考虑财富转移给下一代时的税务影响会一揽子考虑。要考虑遗产税给财富家族带来的影响时,先考虑财产持有者和财产继承者的身份是否会引起遗产税的纳税义务,也就是财产持有人、财产继承者的国籍、税收居民身份,其身份所属国是否有开征遗产税,其继承人是否会成为遗产税的征税对象。
 
  一方面,看财产持有人的居民身份。比如财产持有人是法国居民身份,法国开征了遗产税,家庭中持有财产的法国身份居民去世时,无论其遗产继承人是否是法国居民,都需要计算缴纳遗产税。又如美国公民和在美国有住所的个人一般须在美国缴纳遗产与赠予税,对于住所的判定依赖于个人的意图,并非界限分明。法院一般通过以下标准来进行判断:签证、工作许可、业务和财产的地点、家庭移民历史、居住房产、个人遗产、动机、在美国待的时间以及社区融合等。因此,看家庭财产持有人的居民身份所属国是否开征了有遗产税,是否是对该身份人士持有的全球资产进行征税,还是仅对其持有的身份所属国的资产征税。
 
  另一方面,看财产继承人或者受益人的身份,通常是直系亲属,法定继承人中除第一顺位外的其余顺位的亲属也有可能涉及到时也应一并考虑。比如家庭中的孩子是韩国居民,其父母去世时,孩子以韩国居民的身份继承遗产,那么就可能涉及到遗产税。德国和日本也是如此。因此,高净值人士考虑遗产税影响时,要考虑自己的居民身份所属国是否开征遗产税,也要考虑自己的家属身份也就是遗产继承人的身份是否有属于开征遗产税的国家。家庭成员的身份规划会影响是否缴纳遗产税,财产继承人有可能会被认定为遗产税纳税人。
 
  实际上,家庭成员的身份应当作为一个整体来看待,如果财产持有人、未来可能的遗产继承人身份所属国有开征遗产税的,很大可能未来就会有遗产税的问题,需要提前考虑和规划。
 
  二、财产所在地
 
  很多中国的高净值人士不仅仅在中国拥有财富,还在海外具有金融资产、不动产、实体企业等各类财产,尤其国内的富豪喜欢购置房产,在国内买的还不够,还买到国外去。高净值人士可以盘点一下自己的财富所在地是否开征遗产税,对自己家属的继承人身份是否会征收遗产税,具体到各个国家还得看各国的规定。
 
  一类国家是对位于该国境内的财产要征收遗产税,也就是高净值人士在这个国家有财产,那么财产持有人去世时、继承人继承该国境内的财产的时候要缴纳遗产税,只是遗产税的税率因被继承人、继承人的身份不同而有所不同。比如美国,非美国公民且住所不在美国的个人,需就在赠予或死亡时位于美国的资产的市场价值缴纳美国遗产与赠与税,而且对继承人的免税额度很低。但朝鲜比较特殊,继承朝鲜境内的财产的外国人应当缴纳继承税,也就是说,如果家庭里有人在朝鲜有财产,其继承人身份又不是朝鲜国的,那么其去世时继承人作为外国人身份很可能要缴纳遗产税。居住在朝鲜境内的外国人继承朝鲜境外的财产的,也应当缴纳继承税。这对高净值人来讲,是否要在朝鲜拥有财产是值得考虑的。
 
  另一类国家本身是开征遗产税的,但是对位于该国的财产在财产持有人去世时是否触发纳税义务,还要看财产赠与人和继承人的身份。比如波兰,如果取得财产或财产权的继承人和受赠人是并不持有波兰公民身份的非居民,且赠与人并非波兰居民,也没有波兰公民身份,即便被继承或赠与的动产和财产权位于波兰境内,该非居民也无需缴纳遗产和赠与税。也就是说,如果一家人都没有波兰公民身份,那么即便在波兰有财产,也无需担心遗产税问题。
 
  但复杂情况下,其实家庭成员身份和财产所在地是要同时考虑的。
 
  三、遗产税税率
 
  如果高净值人士因家庭成员身份或者财产所在地因素将来可能会涉及到遗产税,那么考虑财富规划时必须要考虑的就是遗产税税率的问题,从上述已经开征遗产税的国家的规则来看,遗产税的征税规则大致可分为如下几种:
 
  1)按遗产总额超额累进税率
 
  这种方式是根据遗产总额超过一定金额的大小区分不同的税率,遗产总额不到免税额的,不用缴纳遗产税;超过免税额的,遗产总额越大,适用的税率越高。比如我国台湾地区的遗产税,以被继承人死亡日之课税财产时价,减除免税额及扣除额为计算基准,遗产税应纳税额=(课税遗产总额-免税额-扣除数)*税率-累进差额-扣抵税额及利息。台湾地区的免税额为1,200万新台币,按上述公式中括号部分的计算方式计算出净额,当净额小于5,000万时,适用10%税率;当净额在5,000万至1亿时,适用15%税率;当净额大于1亿时,适用税率20%。
 
  世界上很多国家采用超额累进税率,比如美国、日本、韩国等,高净值人士了解这些国家的税率,有助于对自己的财富做出规划。
 
  2)按继承人和被继承人亲属关系区分税率
 
  这种方式是依据被继承人和继承人之间的关系亲疏来区分税率,关系越亲税率越低甚至免税,关系越远税率越高。比较典型的比如德国的遗产税征税规则,继承人为配偶、子女和继子女、孙辈、曾孙辈,父母和祖父母的,遗产税率为7%-30%,配偶和子女有特殊减免;其他人员,包括法人,税率为30%-50%,德国是区分了两类人员。又如欧洲小国北马其顿的税收居民继承遗产(动产和不动产),需要缴纳遗产税,税率取决于受益人和遗嘱书立人或捐赠人的关系,一般按以下税率进行征收:①由第一顺位继承人继承或接受赠与,免税;②由第二顺位继承人即兄弟、姐妹和他们的孩子继承或接受赠与,遗产与赠与税税率为2%-3%;③由第三顺位继承人或不相关的人继承或接受赠与财产,遗产与赠与税的税率为4%-5%。
 
  3)按遗产财产类型区分税率
 
  按遗产财产类型区分税率的国家比较少,以黑山共和国为例:继承位于黑山境内不动产或接受赠与类似财产的个人(居民或非居民)应依法缴纳继承税和赠与税。以继承、赠与方式转让动产,税率为5%;继承不动产的税率为3%。
 
  四、遗产税的纳税时间
 
  遗产税的纳税时间为被继承人去世时或之后的一段时间内,有的是规定被继承人去世后一段时间内,比如台湾是应于被继承人去世之日起6个月内向户籍所在地主管稽征机关办理遗产税申报,法国也是需在死者去世半年之内评估并申报继承的遗产价值计算缴纳遗产税;有的是规定继承人/受益人获悉后一段时间,比如德国是继承人/受赠人必须在获悉每项赠与或继承后3个月内申报纳税,还有日本的继承税是知道继承开始之日的次日开始10个月内。
 
  相比遗产税纳税申报的时间,高净值人士更应当了解的是遗产继承人从被继承人生前取得的财产在多少时间以内是会被纳入遗产范围征收遗产税的。比如法国,若赠与方在赠与之后的15年内去世,则赠与资产需要被追溯为遗产,计增遗产税。举个例子,中国富豪A移民法国,他是家庭的主要财产持有人,他每年陆续赠与给家庭成员一些财产,当该法国居民A去世时,家庭成员在A去世前15年内从其身上获赠的财产可能会被追溯为遗产而计征遗产税。
 
  又如英国,个人在赠予进行的7年以后死亡的,该赠予免于缴纳遗产税。但是个人在赠予发生以后的7年之内死亡的,在这7年内的所有赠予受限于遗产税的免税额32.5万英镑,即所有该金额以上的部分需要缴纳遗产税,同时,赠予离死亡的时间越短,税率越高。
 
  因此,高净值人士在做财富传承规划时,要结合自身身份和财富所在地,在运用提前赠予、信托等方式筹划遗产税时,还需要考虑传承的时间问题,提前做好全盘的考虑。
 
  如何应对遗产税对高净值人士的影响
 
  中国高净值人士无疑是幸运的,因为到目前为止还没有开征遗产税,关于在中国是否应当推出遗产税、推出遗产税时机和条件是否成熟这些问题,在一些人当中时常有讨论。世界上有许多国家和地区本来是征收遗产税的,后来取消或者暂停遗产税,比如俄罗斯在2005年取消遗产税,中国香港和匈牙利在2006年取消遗产税,新加坡和奥地利在2008年取消遗产税,挪威在2014年取消遗产税,但目前仍然有很多国家征收遗产税,一旦高净值人士的家庭成员或者家庭财产与这些开征遗产税的国家有关系,那么就需要考虑将来是否可能会缴纳遗产税。
 
  考虑遗产税对高净值人士财富规划影响时,家庭成员现有的身份和将来身份是有很大影响的,尤其是持有大量财产的家庭成员,不要草率的做出变更国籍或者税收居民身份的决定,笔者不是移民规划方面的专家,对身份规划不甚了解,但是建议高净值人士谨慎考虑将原本没有遗产税负担的中国籍变更为有征收遗产税国家的国籍。
 
  如果综合考虑生活环境、子女教育、企业投资、法治环境、税务负担等因素,家庭成员有移民或者长时间居住在有遗产税的国家,那么就要结合当地遗产税的具体规定,提前做出安排,因地制宜的采用合适的方式降低整体税赋,运用遗产税免税额度、信托、赠与、保险、开征遗产税国家的特殊规则等降低遗产税纳税额或者递延遗产税,这其实是一个复杂而系统的问题,需要根据具体情况具体分析。比如中国高净值人士移民英国前,有关专家可能会建议客户设立排除资产信托,将非英国资产装入该信托,那么从遗产税角度可以为排除资产而无须缴纳遗产税,但是该信托如果持有英国资产,那有可能不构成排除资产而被征收遗产税。
 
  另一方面,如果该高净值人士在移民英国时选择采用RND税制,就是他成为了英国税务居民,但是住所不在英国,他可以选择按照汇入制纳税,他的英国境外资产的所得和收益不在产生的当年纳税,而是在汇入英国时纳税,由于他住所不在英国,对于其英国境外的资产在其获得住所之前无须在英国缴纳遗产税,因而也达到了避免遗产税的目的;但是随着时间的推移,他如果近20年中有15年成为英国税务居民,又可能被视同住所在英国而无法避免遗产税。
 
  当然,并不是所有高净值人士都有身份转变的想法和需求,只是出于资产全球分散的考虑将家庭的部分财产投资在世界各地。当家庭成员都是中国身份但有财产布局在开征遗产税的国家时,那也要考虑如何避免未来跨境继承带来的程序和税务上的麻烦。按照财产所在国家的税法规定,可能本身就不需要缴纳遗产税,比如前面提到的波兰,也可能很难避免遗产税,但是如果通过一定的架构持有境外的资产,一般能够避免复杂的遗产认证程序。
 
  结语
 
  综上,遗产税的考虑应纳入为实现家族目标而采取的一系列安排中的一个组成部分,应全盘考虑、提前考虑、提前规划,避免临时仓促安排或者没有安排所带来的财富减损。另外,因笔者专业能力有限,各国遗产税制复杂而且可能发生变化,文中若有不妥之处恳请指正。
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